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战略管理会计的进一步完善

编辑整理:深圳自考网 发布时间:2018-05-24 14:20:48阅读数:


  在西方,自从管理会计产生以来,会计就从单纯的“事后记帐、算帐、报帐”的桎梏中解放出来,成为企业经营管理的重要手段,确能“运筹帷幄之中,决胜千里之外”,过去的一些会计人员,现在已有许多成为大型公司的最高层主管人员。但管理会计产生以来的会计尚有不足之处:

  第一,事中(供、产、销)的标准成本会计(定额法)是与事前(建厂、产品开发、扩建改建)预测决策脱节的,其标准成本的制订,缺乏可靠的科学依据,随意性大。在美国,有理想标准成本、完美标准成本、现行可达到标准成本等几种,企业可随便采用其中一种,那么,其所计算出的成本差异,难以准确地说明问题。

  第二,事中成本差异小,是一次性的,已纳入帐内核算,而事前成本差异大,是长期性的,反而摆在帐外,显然是“抓了芝麻,丢了西瓜”。

  第三,未进行销售收入的事前事中控制。

  第四,经营成果未落实到人。

  近20年来,西方国家正酝酿“战略管理会计”,这是管理会计的进一步发展,其产品战略定位分析,是根据市场远景,确定采用什么规模和技术生产什么产品,才具有竞争能力,这实质上是事前战略控制;其价值链分析,是在“及时制”与“全面质量管理”下,根据顾客订购量确定装配量,再步步向前推,确定各步生产量,最后确定材料供应量,这就形成始于供应商终于顾客的价值链,实现“零库存”、“零缺陷”,以达到降低成本增加收入的目的,这实质上是事中战略管理。这一新动向,意义深远,但如何把事前、事中控制有机结合起来,仍未作具体研究。

  笔者认为,我们在借鉴西方国家先进管理的同时,要改进其不足之处,力争超过他们。简言之,即应以“三个有利于”作为战略目标,在“社会平均销售单价-社会平均单位成本=社会平均单位利润”基础上,建立成本、收入、利润三条线的事前、事中、事后控制体系,激励人们努力发展科学技术,不断提高生产力。

  社会平均数三指标的计算顺序是:第一,由国家统一规定社会平均资本利润率(不分行业,比银行贷款利率稍高),乘以投入各该企业的资本额,再除以预计年产量,就可求出各该企业的社会平均单位利润(如果同时生产几种产品,则要根据各产品的原材料消耗量、直接人工工时或机器工时等因素,分别确定产量系数,然后乘以各该产品预计年产量,求出预计标准总产量,再分别计算各该产品的社会平均单位利润);第二,根据市场信息,统计各该产品的社会平均销售单价;第三,社会平均销售单价-社会平均单位利润=社会平均单位成本。

  一、事前控制

  事前控制是在建厂、老产品改造、新产品开发、厂房机器设备扩建、改建时,要提出多种先进科学的技术方案,预测选优。

  具体来说,建厂时,以建厂筹备小组为经济责任中心,对市场进行周密的调查研究,采用产品战略定位分析等方法,选择最有前途的产品,然后提出几种最先进的建厂方案(包括厂址选择、厂房建筑、机器设备选购、产品设计等),分别预测,选择建厂预计产品单位成本尽可能低于社会平均单位成本、预计销售单价尽可能高于社会平均销售单价的最佳方案实施。这是“百年大计”,要慎之又慎。加决策正确,就可在国内外市场上独树一帜,增强竞争力,为企业创造巨大的内涵利润;如果决策失误,企业则难以翻身。

  嗣后,由于市场需求发生变化或原有事前工程决策失误,而须进行老产品改造、新产品开发或厂房机器设备扩建、改建时,要以设计科、技术科、设备科或基建科为经济责任中心,提出多种先进技术的可行方案,分别进行预测,选择新的预计产品单位成本尽量低于原预计产品单位成本、新预计销售单价尽量高于原预计销售单价的方案实施。这就形成一环扣一环的事前控制体系,一次又一次地计算事前成本差异与收入差异。科学技术的发展永无止境,事前的成本控制与收入拉制也永无止境,而且是大头,紧紧抓住它,企业就能茁壮成长。

  在事前工程进行过程中,事前成本差异与收入差异暂不能记帐;但一俟各该事前工程完工投入生产后,则每生产一件产品就有一份(一连串)事前成本差异与收入差异成为事实,因此每年每月要按实际产量计算其差异,纳入帐内核算(设置建厂成本差异、建厂销售收入差异、老产品改造成本差异、老产品改造销售收入差异、新产品开发成本差异等帐户)。

  二、事中控制

  在事前工程完工投入生产后,要将事前预计的产品单位成本和事前预计的销售单价,分解到各车间、班组、供应科、销售科等事中经济责任中心,促使他们采取各种技术组织措施(例如及时制、全面质量管理、作业成本法等),对实际产品单位成本进行控制,使之尽量低于预计产品单位成本,对实际销售单价尽量进行控制,使之高于预计销售单价,并设置事中成本差异。事中销售收入差异帐户加以核算。

  这时的事中成本差异与销售收入差异,仍然是小头,但和过去那种孤立地搞标准成本会计(即实行定额法)却大不一样,一是克服了定额制订的随意性,二是对事前成本差异(大头)的实现,起了保证作用。所以,事中控制在整个控制体系中,成为十分重要的不可缺少的一环。

  三、事后反馈控制

  通过事前、事中控制的有机结合,就把实际成本分为社会平均总成本、事前成本差异、事中成本差异、客观成本差异四块,同时把实际销售收入分为社会平均销售收入、事前收入差异、事中收入差异、客观收入差异四块。

  有了这样科学的信息系统,就可详细考查事前、事中各责任中心经营行为的业绩,同时加以反馈,以便更好地控制未来,激励全厂职工一心一意发展科学技术(包括管理方法),不断提高生产力,用尽量少的价值创造出尽量多的使用价值,以达到“三个有利于”的战略目标。

  四、实例

  现仅以成本这条线的事前、事中控制举例如下:

  1990年筹建某工厂,生产甲产品,提出多种建厂方案,经过预测,选中了某方案,其预计产量1200件,社会平均单位成本95元,建厂预计产品单位成本93元。1992年工厂建成正式投入生产,即以建厂预计产品单位成本控制实际单位成本为92.7元,实际产量1000件。

  1992年的事前事中成本差异计算如下:①社会平均总成本=实际产量x社会平均单位成本=1000 x95=95000(元)。②建厂成本差异=实际产量X(建厂预计单位成本-社会平均单位成本)=1000×(93-95)=-2000(元)。③事中成本差异二实际产量×(实际单位成本-建厂预计单位成本)=1000×(92.7-93)=-300(元)。④实际总成本=社会平均总成本-建厂成本差异-事中成本差异=95000-2000-300=92700(元)。

  1993年由设计科对甲产品进行改造,在保证产品质量的前提下,消除多余功能,预计产品单位成本为92.5元。这项老产品改造工程于1994年完成,正式投入生产,即以新的预计产品单位成本控制实际单位成本为92.4元,实际产量为l100件。

  1994年有关数据计算如下:①社会平均总成本=实际产量×社会平均单位成本=1100×95= 104500(元)。②建厂成本差异=实际产量×(建厂预计单位成本-社会平均单位成本)=1100×(93-95)=-2200(元)。③老产品改造成本差异一实际产量×(甲产品改造预计单位成本-建厂预计单位成本)=1100×(92.5-93)=-550(元)。④事中成本差异=实际产量×(实际单位成本-甲产品改造预计单位成本)=1100×(92.4-92.5)=-110(元)。⑤实际总成本=社会平均总成本-建厂成本差异-老产品改造成本差异-事中成本差异=104500-2200-550-110=101640(元)。

  例3,该厂于1996年改建,1997年完工正式投入生产,改建预计产品单位成本为92.35元,实际产量增至2000件。并以改建预计产品单位成本控制实际单位成本为92.33元。

  1997年有关成本数据计算如下:①社会平均总成本=实际产量×社会平均单位成本=2000×95=190000(元)。③建厂成本差异=实际产量×(建厂预计单位成本一社会平均单位成本)。2000 X(93-95)=-4000(元)。③老产品改造成本差异=实际产量×(甲产品改造预计单位成本-建厂预计单位成本)=2000×(92.5-93)=-1000(元)。④改建成本差异=实际产量×(改建预计单位成本-甲产品改造预计单位成本)= 2000×(92.35-92.5)=-300(元)。⑤事中成本差异=实际产量×(实际单位成本-改建预计单位成本)=2000×(92.33-92.35)=-40(元)。⑥实际总成本=社会平均总成本-建厂成本差异-老产品改造成本差异-改建成本差异事中成本差异=190000-4000-1000-300-40=184660(元)。

  通过上述三例,说明两个问题:第一,由于事前工程效益长存,年年月月要按实际产量计算其成本差异,因此,嗣后每进行一次事前工程,就要在原预计成本基础上计算新的成本差异。那么,随着时间的推移,科学技术的不断发展,不断进行事前工程,就形成了一连串越来越长的事前成本差异。第二,每当事前工程完工技人生产后,事中要以新的预计产品单位成本控制实际成本;并对期初在产品,要将其原预计成本改为新预计成本(即办理期初在产品预计成本变动核算),以便按新预计成本控制实际成本。

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